Пресс-релиз по результатам круглого стола – вебинара «Актуальные вопросы обеспечения внешнего контроля качества аудиторских услуг в деятельности малых аудиторских организаций. Профилактика нарушений

Статья юриста Поповой В.А. НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ РЫНОЧНОСТИ ЦЕН ПО КОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Добавлено: 30.01.2020 (14:08)

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ РЫНОЧНОСТИ ЦЕН ПО КОНТРОЛИРУЕМЫМ СДЕЛКАМ МЕЖДУ ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ ЛИЦАМИ

Проверка контролируемых сделок - форма налогового контроля за соответствием цен, которые применяют в сделках между собой взаимозависимые лица (а также в приравненных к ним сделках), рыночным ценам (ст. 105.14, п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

С принятием Федерального закона N 227-ФЗ от 18.07.2011 «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» в Налоговый Кодекс РФ введена гл. V.1, установившая иные принципы контроля цен для целей налогообложения.

Раздел V.1 Налогового Кодекса РФ регулирует правоотношения по налоговому контролю за трансфертными ценами, т.е. ценами, отклоняющимися от среднерыночного уровня. В коммерческой практике, такие цены используют в сделках, прежде всего, взаимозависимые лица.

По смыслу ст. 105.1 НК РФ к взаимозависимым относят лиц, связанных между собой родством, долей участия в уставном капитале (ст. 105.1 НК РФ). Однако в соответствии с п.7 ст.105.1 Налогового кодекса РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.2 ст.105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости в соответствии с п.1 ст.105.1 НК РФ.

Понятие и перечень контролируемых сделок даны в ст. 105.14 НК РФ. Сделки, предусмотренные п.1 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год превышает 60 миллионов рублей. Сделки, предусмотренные п.2 ст. 105.14 КК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей. Кроме того, к контролируемым, относят и иные сделки в соответствии с установленным НК РФ перечнем, а также сделки, которые по заявлению ФНС в соответствии с п. 10 ст. 105.14 НК РФ суд признает контролируемыми при наличии достаточных оснований полагать, что эти сделки являются частью группы однородных сделок, совершенных таким образом, чтобы обойти признаки контролируемости и, следовательно, избежать налогового контроля.

Проверка соответствия цен рыночному уровню регулируется специальными разделами части первой Налогового Кодекса РФ (ст. 105.3 -105.17 НК РФ). Начиная с 01.01.2012 в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок территориальных налоговых органов, поэтому налоговый орган не вправе осуществлять такой контроль по сделкам, совершенным с 2012 года.

Проверки контролируемых сделок проводятся сотрудниками центрального аппарата ФНС. Контролируемые сделки проверяются за трехлетний период, предшествующий году вынесения решения о проведении проверки (абз. 1 п. 5 ст. 105.17 НК РФ). Срок проверки контролируемых сделок составляет шесть месяцев, и может быть продлен по решению руководителя ФНС России или его заместителя (п. 4 ст. 105.17 НК РФ). Основаниями для проведения проверки ФНС России являются (абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ): уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком; извещение территориального налогового органа, выявившего в ходе камеральной или выездной проверки факты совершения незаявленных контролируемых сделок; выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.

Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы, которые могли бы быть получены лицом, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). По смыслу данной нормы права налоговый орган при осуществлении контроля оценивает и сравнивает коммерческие и финансовые условия сделок между взаимозависимыми лицами, сопоставляет их со сделками между независимыми контрагентами.

Таким образом, заключение сделок с отклонением цены от среднерыночной, может повлечь значительные налоговые доначисления для налогоплательщика с суммы дохода, который мог быть получен при применении рыночной цены.

После вступления в силу изменений в НК РФ в 2012 году ФНС России выпустило большое количество писем, в которых разъяснило, что все сделки налогоплательщика с взаимозависимыми лицами могут быть проверены территориальными налоговыми органами в рамках обычных налоговых проверок, руководствуясь концепцией необоснованной налоговой выгоды (Письма ФНС России от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@, от 16.06.2015 № ЕД-2-13/710@, от 30.09.2015 № ЕД-4-2/17078@).

Согласно разъяснениям ФНС России, содержащимся в указанных письмах, налоговому контролю подлежат цены по любым сделкам между взаимозависимыми лицами, если в результате применения трансфертных цен налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода.

Таким образом, налоговые органы по существу получили право на полный контроль за ценами в любых сделках взаимозависимых лиц, как отвечающих признакам контролируемых сделок, так и не отвечающих признакам контролируемых сделок.

Соответственно и арбитражная практика по трансфертному ценообразованию и вопросу применения цен, отличающихся от рыночных, складывается по двум направлениям: в отношении налогового контроля контролируемых сделок и налогового контроля неконтролируемых сделок.

Проанализируем сложившуюся судебную практику по спорам по трансфертному ценообразованию в отношении контролируемых сделок.

Решение от 27.01.2017 г. по делу №А40-123426/16-140-1066 (ЗАО «Нефтяная компания Дулисьма»).

Компания обжаловала решение ФНС России об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и о взыскании недоимки и пеней по налогу на прибыль. Налоговый орган пришел к выводу о занижении цены, и доначислил компании 177 336 982 рублей в качестве налога на прибыль.

В ходе рассмотрения данного дела сделка по продаже нефти сырой марки ВСТО иностранной компании «Concept oil services limited», зарегистрированной в Гонконге (Сянган), была признана контролируемой по тем основаниям, что группа сделок налогоплательщика по продаже нефти совершена в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли с суммой доходов превышающей 60 млн. руб. В уведомлении компании был указан доход в размере 18 млрд. руб. по группе сделок.

Между налогоплательщиком и налоговым органом возникли разногласия по вопросу применения метода определения цены каждой партии товара и определения указанного в контрактах дифференциала. Налоговый орган, ссылаясь на невозможность установить конечных покупателей продукции заявителя, не согласился с доводами заявителя, что для определения соответствия цен рыночным в контролируемой сделке следует применить метод цены последующей реализации, и применил другой метод для данной сделки (с сырьевыми товарам) – CРЦ.

В качестве эталона рыночной цены налоговики применили стоимость физических поставок нефти котировок, публикуемых независимыми международными информационно-ценовыми агентствами Piatt's и Аргус Медиа, так как публикуемые котировки (согласно информации, представленной самим агентством Platts) основаны на ценах, применяемых в сделках, сопоставимых по своим финансовым и коммерческим условиям со сделками налогоплательщика.

При этом ФНС России указала, что не имела право использовать информацию о ценах в сделках третьих лиц, так как данная информация не является общедоступной и охраняется налоговой тайной. Собственных же сопоставимых сделок у общества в проверяемом периоде не было. Суды сочли, что налоговый орган правомерно применил другой метод определения цены товара, т.к. метод, выбранный налогоплательщиком, не был документально подтвержден.

Отказ ФНС России от применения метода цены последующей реализации (несмотря на то, что этот метод является приоритетным с точки зрения п. 2 ст. 105.10 НК РФ для данного типа сделок) суд признал правомерным, так как в первичных документах информация о конечных потребителях реализуемой сырой нефти не содержалась, а сам налогоплательщик эти данные проверяющим не представил.

Компания проиграла спор. Решение ФНС было признано законным.

Это дело показательно тем, что компания допустила серьезную ошибку: не подготовила документацию в пользу применения метода трансфертного ценообразования; не представила ее по запросу налогового органа и в суд; документально не обосновала применяемый метод (в отличие от налогового органа); не представила в налоговый орган данных об аналогичных сделках, совершенных малыми независимыми нефтяными компаниями с тем же покупателем для проверки сопоставимости сделки с учетом критериев, установленных в ст. 105.9 НК РФ.

В этом же споре суд сделал другой важный вывод, что получение налоговой выгоды не является обязательным элементом доказывания при осуществлении контроля цен, применяемых в контролируемых сделках. Раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды.

Постановление АС Московского округа от 14.03.2018 по делу N А40-29025/2017 (ПАО «Уралкалий»)

В данном деле суд поддержал налоговый орган, пришел к выводу, что цена, по которой ПАО «Уралкалий» реализовывало хлористый калий взаимозависимой компании Uralkalii Trading SA (Швейцария) является нерыночной. Компания и налоговый орган использовали разные методы ценообразования. Налоговый орган применил метод сопоставимых рыночных цен, воспользовавшись данными информационно-ценового агентства (п. 7 ст. 105.7 НК РФ). Налогоплательщик обосновывал свою позицию методом сопоставимой рентабельности, вместо метода сопоставимых рыночных цен, который является приоритетным с точки зрения НК РФ (п. 3 ст. 105.7 НК РФ), счел, что заключенные на внутреннем рынке сделки, не подходят для сравнения из-за несопоставимости условий. Другой информации о заключении подобных сделок и по другим компаниям налогоплательщик не представил.

Таким образом, используя разные методы ценообразования, налогоплательщик и налоговый орган получили существенные расхождения результатов определения размера налоговых обязательств.

Суд отклонил позицию налогоплательщика. Дело повторно рассмотрено в суде первой инстанции, вынесено решение в пользу налогового органа. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере более 980 млн. рублей.

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16.10.2018 по делу N А55-1622/2018 (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.12.2018; постановление АС Поволжского округа от 02.04.2019 № Ф06-45025/2019) (ПАО «Тольяттиазот»)

Из судебных актов следует, что до суда в рамках проведения проверки налоговый орган тщательно проанализировал характеристики товаров, условия контрактов, заключенных между сторонами проверяемой сделки, анализ функций, рисков и активов сторон проверяемой сделки. По результатам анализа определил условия контролируемых сделок, способные оказать влияние на цены сделок, в частности: характеристики товара; объем поставок; базис поставки; период поставки; условия оплаты; характеристика рынка; курс иностранной валюты, учел информацию о материальных и нематериальных активах общества.

Налоговый орган и суд не согласились с применением налогоплательщиком метода сопоставимой рентабельности в целях определения соответствия цены, примененной налогоплательщиком в контролируемой сделке, рыночным ценам. Налогоплательщик не представил расчет показателя рентабельности, что фактически исключило возможность применения метода сопоставимой рентабельности с точки зрения соответствия критерию подпункта 1 п. 5 статьи 105.12 НК РФ. Компании, отобранные налогоплательщиком с целью расчета рыночного интервала рентабельности, не соответствовали условиям, указанным в пункте 5 статьи 105.8 НК РФ, следовательно, не могли быть признаны сопоставимыми с проверяемой контролируемой сделкой.

Проводя проверку общества, налоговый орган обоснованно пришел к выводу, что в данном случае подлежит применению приоритетный метод - метод сопоставимых рыночных цен, поскольку информация о сопоставимых рыночных ценах имеется в общедоступном источнике информации, а именно, в котировках информационно-ценового агентства Аргус Медиа, и доначислил налог на прибыль исходя из ценовой информации, публикуемой соответствующим агентством. Суд согласился с доводами налогового органа, налогоплательщик проиграл спор.

Таким образом, налогоплательщик не смог документально обосновать применяемый метод трансфертного ценообразования, не представил соответствующие расчеты суду и налоговому органу.

Постановление АС Поволжского округа от 26.02.2019 по делу N А55-1621/2018 (ПАО «Тольяттиазот»)

В этом деле, так же как и в предыдущих, основной спор заключался в правильности выбранного метода ценообразования. Налогоплательщик ПАО «Тольяттиазот» использовал метод сопоставимой рентабельности, а налоговый орган - метод сопоставимых рыночных цен, потому что согласно НК РФ он является приоритетным. И аналогичным образом, ФНС использовала для расчетов данные информационно-ценовых агентств. Суды признали решение налогового органа о доначислении налогов и пени законным, доначисления налогового органа составили более 42 млн. рублей.

Исходя из арбитражной судебной практики следует вывод, что ФНС может применить другой метод ценообразования к контролируемой сделке только потому, что метод, выбранный налогоплательщиком, не позволяет, по мнению налогового органа, сделать вывод о соответствии применяемых в сделке цен рыночным.

При этом концепция необоснованной налоговой выгоды в споре не используется, поскольку раздел V.1 НК РФ не устанавливает обязанности доказывания получения проверяемым лицом необоснованной налоговой выгоды по контролируемым сделкам.

Арбитражная практика ориентирует налогоплательщиков на применение приоритетного в соответствии с НК РФ метода ценообразования экспортных контролируемых сделок, - метода сопоставимых рыночных цен с использованием сведений у международных информационно-ценовых агентств, специализирующихся на рынках соответствующих товаров.

Компаниям следует основательно готовиться к мероприятиям налогового контроля по контролируемым сделкам, оценивать риски с учетом складывающейся судебной практики, самостоятельно проводить контроль цен на рыночность до осуществления мероприятий налогового контроля, документально и заблаговременно готовить всю документацию по обоснованию метода ценообразования по контролируемым сделкам во избежание значительных налоговых доначислений.

Попова Вера Адольфовна,

руководитель юридического отдела ООО "ОргПром-Аудит",

магистр юриспруденции.

« Назад