Увеличение уставного капитала не является исключительно редким эпизодическим фактом хозяйственной жизни при осуществлении деятельности организаций.
При увеличении уставного капитала хозяйственные общества получают денежные средства или иное имущество в виде дополнительных вкладов участников или третьих лиц и в виде оплаты дополнительно размещаемых акций акционерных обществ. Наряду с получением средств в увеличение уставного капитала от юридических и физических лиц отдельные коммерческие организации получают денежные средства в виде бюджетных инвестиций в счет приобретения доли Российской Федерации в уставном капитале этих организаций на основании статьи 80 Бюджетного кодекса РФ, которые могут составлять в бухгалтерском балансе существенную величину.
Упомянутые средства в бухгалтерском учете остаются на счетах расчетов до момента регистрации изменений в учредительных документах. Вопрос правильности отражения указанных средств в бухгалтерской отчетности мы считаем актуальным.
При отсутствии в разделе III действующей формы бухгалтерского баланса отдельной статьи для отражения средств, полученных под последующее увеличение уставного капитала, такие средства до выхода в 2015 году рекомендаций Минфина России однозначно находили отражение в бухгалтерских балансах организаций как кредиторская задолженность.
Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027) содержат раздел с названием «Раскрытие информации о полученных инвестициях в связи с увеличением уставного капитала хозяйственного общества», в котором содержится следующий текст: «в бухгалтерском учете хозяйственного общества стоимость полученных от акционеров или участников денежных средств и иного имущества в связи с увеличением размера уставного капитала общества (до регистрации соответствующих изменений учредительных документов) показывается по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса».
Очевидно, что в рекомендации речь идет не об организации бухгалтерского учета рассматриваемых операций, а об отражении получаемых средств в бухгалтерской отчетности. Раздел III действующей формы бухгалтерского баланса не содержит статьи, к которой можно было бы отнести полученные средства на увеличение уставного капитала, поэтому отдельная статья, о которой говорится в рекомендации, может расцениваться не иначе как дополнительно вводимая статья в разделе баланса.
По нашему мнению, Минфин России, направив рекомендацию, допускает в данном случае отступление от своего приказа от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», по которому формы бухгалтерской отчетности, в отличие от ранее действовавшего приказа, являются не рекомендуемыми, а утвержденными с возможной детализацией организациями показателей по статьям отчетов. Под детализацией мы понимаем расшифровку статей как «в том числе». Исходя из такой позиции дополнительные статьи в формах бухгалтерской отчетности должны вводиться Минфином России не по рекомендации, а приказом. Утвержденные формы бухгалтерской отчетности с установленным составом статей мы расцениваем как регламент, обеспечивающий единообразие этой отчетности и однозначное понимание ее показателей пользователями отчетностью.
Рекомендация не является документом, обязательным для применения, при этом в рассматриваемом случае рекомендация адресована не организациям, составляющим бухгалтерскую отчетность, а аудиторам. Согласно п. 8 статьи 21 Федерального закона «О бухгалтерском учете» рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе. В данной ситуации аудируемые организации при отсутствии соответствующего нормативного правового акта считают обоснованным возразить аудиторам на их предложение ввести дополнительную статью в бухгалтерском балансе, то есть изменить утвержденную форму баланса. В свою очередь аудиторы при отсутствии достаточных оснований в подобных случаях не могут модифицировать аудиторское заключение по факту неотражения в разделе III бухгалтерского баланса требуемой информации.
Организации, составляющие бухгалтерскую отчетность, не подлежащую обязательному аудиту, вообще не ведают о необходимости отражения средств, получаемых под последующее увеличение уставного капитала, в разделе III бухгалтерского баланса.
Между тем вопрос отражения в бухгалтерском балансе получаемых средств на увеличение уставного капитала является важным, поскольку от применяемого порядка зависит величина чистых активов организации, определяемых по приказу Минфина России от 28.08.2014 № 84н. Чистые активы являются важнейшим показателем для оценки финансового состояния, определения возможности выплаты доходов (дивидендов) акционерам или участникам, оценки непрерывности деятельности компаний.
При отсутствии регламента по отражению в разделе III бухгалтерского баланса полученных средств на увеличение уставного капитала наблюдается применение компаниями различных наименований вводимых статей в этом разделе, в том числе не вполне корректных, и в разных частях раздела.
Некоторые организации, проявляя инициативу, в целях увязки показателей бухгалтерской отчетности изменяют утвержденную форму отчета об изменениях капитала, например, путем переименования графы «Собственные акции, выкупленные у акционеров» и включения в эту графу данных о полученных средствах на последующее увеличение капитала.
В публикациях есть предложение о применении для бухгалтерского учета полученных средств на увеличение уставного капитала отдельного субсчета к счету 80 «Уставный капитал». Мы не поддерживаем такое мнение, так как полученные средства до соответствующего документального оформления уставным капиталом не являются. К тому же получаемые средства могут содержать как номинальную стоимость долей или акций, формирующих уставный капитал, так и эмиссионный доход, подлежащий в последующем учету в составе добавочного капитала.
Полагаем, что Минфин России должен регламентировать порядок отражения получаемых средств на увеличение капитала путем введения в разделе III бухгалтерского баланса статьи с кодом 1380 и с названием «Другие составляющие капитала». Полученные средства на увеличение капитала будут находить отражение по этой статье временно до момента регистрации изменений в учредительных документах. Предлагаемая статья в бухгалтерском балансе при существенности ее значения, по суждению отчитывающейся компании или по корпоративным требованиям подлежит детализации. В отчете об изменениях капитала данный элемент капитала отражению не подлежит.
Геннадий Семенович Толщин, главный аудитор ООО «ОргПром-Аудит»
16.06.2016