План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, не содержат рекомендаций по применению конкретных субсчетов к бухгалтерскому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Поэтому организации должны самостоятельно определять порядок аналитического учета по этому счету. При аудиторских проверках хозяйственных обществ мы нередко наблюдаем недостатки в организации аналитического учета по счету 84 или отсутствие такого аналитического учета. Между тем, правильная организация такого учета является важной, она должна обеспечить исключение ошибочных решений акционеров или участников обществ (далее участников).
Согласно Плану счетов нераспределенная прибыль (убыток) образуется за счет чистой прибыли отчетного года бухгалтерской записью в конце отчетного года по счету 84 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки». Показатель чистой прибыли формируется в отчете о финансовых результатах. При этом в следующем после отчетного году эта прибыль является уже не чистой прибылью, а нераспределенной прибылью и отражается в разделе III бухгалтерского баланса, остатки нераспределенной прибыли (убытка) переходят на последующие периоды. Таким образом, чистая прибыль (убыток) и нераспределенная прибыль (убыток) по бухгалтерским понятиям являются разными категориями.
Следует отметить, что понятие «чистая прибыль» гражданским законодательством не определено. В то же время законодатель в качестве источника дохода от участия в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью указывает чистую прибыль. При этом нет указания на то, что она принимается за текущий год.
В указанной ситуации, исходя из практики применения законодательства, нераспределенная прибыль прошлых лет может являться источником выплаты участникам доходов (дивидендов), облагаемых по отдельным ставкам налога на прибыль. Поэтому в бухгалтерском учете важно иметь выделенную информацию именно о нераспределенной чистой прибыли прошлых лет, содержащейся в общей сумме по счету 84.
Фактически в остатке на счете 84 могут быть:
Для обеспечения аналитических данных по вышеуказанным позициям в бухгалтерском учете, с нашей точки зрения, могут быть открыты субсчета:
84.1 – «Чистая прибыль (убыток) отчетного года, подлежащая распределению»;
84.2 – «Нераспределенная прибыль прошлых лет»;
84.3 – «Непокрытый убыток прошлых лет»;
84.4 – «Прибыль, направленная на развитие»;
84.5 – «Прибыль (убыток) по другим операциям».
По предложенным субсчетам операции в бухгалтерском учете подлежат отражению следующим образом.
На субсчете 84.1 подлежит учету чистая прибыль (убыток), являющаяся финансовым результатом за истекший год, остаток по данному субсчету подлежит закрытию на основании решения общего годового собрания акционеров (участников). Суммы, направляемые по решению общего собрания на выплату дивидендов, отражаются по дебету данного субсчета и по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» (или счета 70), суммы на создание резервного фонда отражаются по кредиту счета 82, оставшиеся суммы переносятся на соответствующие субсчета счета 84.
На субсчет 84.2 переносится с субсчета 84.1 сумма прибыли, по которой общим собранием принято решение оставить ее нераспределенной.
На субсчет 84.3 с субсчета 84.1 переносится чистый убыток истекшего года, если он будет иметь место. При наличии входящего остатка на субсчете 84.3 и наличии чистой прибыли за истекший год общее собрание должно принять решение о направлении этой прибыли на погашение убытка, которое отражается записью по дебету субсчета 84.1 и кредиту субсчета 84.3. На покрытие убытка направляется также остаток по субсчету 84.2, если он будет иметь место (дебет 84.2 кредит 84.3).
На субсчете 84.4 подлежит учету прибыль, которая общим собранием направляется на производственное или социальное развитие, на увеличение капитала. Остаток по этому субсчету не может быть направлен на выплату дивидендов.
На субсчете 84.5 формируются суммы по другим операциям, не связанным с получением финансового результата от деятельности общества. Считаем, что при возникновении убытка по данному субсчету общее собрание должно принять решение о его покрытии за счет чистой прибыли (дебет 84.1, 84.2 кредит 84.5). Кредитовый остаток по этому субсчету не может быть использован на выплату дивидендов.
Мы наблюдаем случаи, когда общее собрание участников принимает решение о направлении чистой прибыли на выплату премий, вознаграждений, на социально-бытовые нужды. В публикациях даются рекомендации по отражению операций по подобным решениям непосредственно по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 70, 76… Мы считаем такой подход неверным, поскольку подобный порядок учета не предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Согласно этому Положению затраты на социально-бытовые нужды подлежат учету в течение года по мере их возникновения как прочие расходы на соответствующем счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 11 ПБУ 10/99). Считаем, что исполнение решения общего собрания участников в данном случае должно отражаться записями по дебету субсчета 84.1 (или 84.2) и кредиту субсчета 84.4.
Геннадий Семенович Толщин, главный аудитор ООО «ОргПром-Аудит»
19.01.2016г.